建造合同与企业应纳税费的关系研究

        建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其定价形式一般为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同是指用固定的合同价或固定单价的形式确定工程价款的建造合同。成本加成合同是指合同约定或其他方式议定的成本为基础加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同，实际工作中一般很少采用。（参考《www.jianzhu518.com》）

        建造合同与一般的商品买卖存在较大的差异，一般商品买卖一手交钱一手交货，在货物买卖过程中时间间隔一般很短，商品上的风险容易分清，对税收的划分更是容易分清，很少出现税收纠纷。但是建造合同形成的买卖双方对于商品的实现形式即完工度一般不容易精确确定，一般准确率为 95%，这样对企业的收入和纳税的确认就会产生较大影响，也为企业调整利润及纳税提供了一定的空间。

        1 收入量的确认问题

        建造合同的每期收入确认，都由承建方报出本月已完工程量，由监理单位或建设单位审核，由于建造合同额一般都比较大、工期比较长，有时跨几个年度，分布广，很难准确确定已完工程量，这就为企业进行税收筹划提供了合法的依据。如 A 公司承接一项建造工程合同，造价5000 万元，工期 2 年，2007 年 4 月开始建造，按照税法规定，每月都应进行税收申报，至 2007 年底实际完工 40%，应确认的收入为 40%×5000 万元=2000 万元，应纳营业税2000×3%=60 万元，但是施工企业事前进行了纳税筹划，在申报 2007 年已完工程量时少报 5%，而少报的5%，在建造合同统计已完工作量中属正常误差。因为工程的进展每一天都不一样，即使专业工程技术人员也很难在工程进行过程中准确计算出实际已完成的工程量。通过这种方法，不仅能推迟营业税、城建税以及其他附加税费的缴纳时间，而且也为企业利润、所得税的筹划提供了条件，使企业经济能够平稳运行。

        采用这种方法进行税收筹划，还应注意建设单位已付工程款数量，即报出的已完工程量应大于建设单位已付的工程款，如果此时报出的已完工程量小于建设单位已付的工程款，那么税务部门就会按照建设单位已付的工程款作为已完工程量，要求施工单位缴纳税费。另外，如果签订的建造合同对于建设单位付款时点作出明确规定的，如合同规定每月 25 日作为付款时点，那么税务部门则会要求企业按照付款时点缴纳税费，不论施工单位是否收到工程款，对于这样的建造合同条款一定要加以注意，最好不要签订这样的合同，否则会给企业带来纳税风险。

        2 收入确定对纳税的影响

        现行的税法规定，只要企业已签订了合同，并且按合同约定完成了工程量，不论款项是否收到，都应按规定缴纳税费，对于企业来说在没有收到工程款时就缴纳各种税费，实际是一种垫资行为即赊销，会给企业带来沉重的负担，甚至企业会被拖垮，这种情况应提前做好筹划工作：一是推迟统计已完工程量；二是不统计工程量；三是减少统计工作量；四是停止施工或减慢施工节奏。

        另外，现在很多房地产开发公司为了减少工程施工过程中的款项支付，在签定建造合同时约定，本工程的进度款项支付按合同总额的百分比支付。余款待工程决算确定后，按决算价付至多少百分比。这一条款看似合理合法，但在实际执行中，建设单位一般在工程开始招投时就作好了付款筹划，即将工程中应有的项目在招投标时不进入招投标总额，待工程进行过程中再将这些项目作为工程变更一同随工程项目完成，而这些项目在工程进行过程中施工单位是无法收工程进度款的。因为施工合同规定，工程进度款是按合同工作量的百分比支付的，而不是按实际完成的工程量的比例付款的。如某工程合同总额 100 万元，付款比例按合同工作量的 70%。本月实际完成工作量 40 万元，其中变更部分 10 万元，按施工单位理解应付工程款为 40×70%=28 万元，但建设单位只同意支付（40-10）×70%=21 万元。施工单位垫付工程款 7 万元。根据税法规定，施工企业应按40 万元工作量缴纳税金。施工单位不仅为建设单位垫付工程款，还垫付了相关的税费。

        3 工程决算过程中出现的问题

        建造合同的最终结算存在很多的不确定因素，现在很多的建造合同一般采用的是固定单价形式，即对工程中已有的项目按照投标时的综合单价确定。施工过程中发生的变更，结算时只对变更数量进行调整，而工程量的变更则由监理工程师签证后由建设单位再确认，监理工程师会听从建设单位，对于变更的签证，采取推、拖的办法逼施工企业就范，如一个施工合同造价为 4000 万元，在施工中发生变更，变更的数量为 5 万元，变更完成后监理工程师不签字确认，施工单位又不能停工，一停工则会造成更大的损失，施工单位只好先行施工，待工程结算时能算多少是多少。

        建设单位在合同中设置陷阱。

        （1）合同中签订如下条款：工程变更后应由本公司工程部签署意见，很多变更完成后，施工单位认为有建设单位及监理工程师签署的施工变更通知就行了，而不采取其他措施。但实际合同中的条款是这样理解的，即变更完成后，应由建设单位的工程人员单独验收签署意见。待工程结算时再找建设单位相关人员签字，往往已找不到人或找到人也不签字，致使工程决算久拖不决。

        （2）在合同中约定工程竣工决算时，必须有物业管理公司签字后才能进行竣工决算，这看似可行的条款，实际是给施工单位下的一个“套”，而且这一“套”就是几年，甚至时间更长。因为很多小区不是竣工后就全部售出的，有时只售了一小部分，建设单位就以业主字没签齐为借口，对工程决算久拖不决，另外现在很多物业公司就是房地产公司自己开的，物管公司配合建设单位人为拖延工程决算的进程。

        （3）在合同中约定工程决算由社会上审计事务所审定，看似很公平、公正，在实际操作中建设单位反复委托多家审计事务所审计，层层扒皮，因为社会上的审计事务所是根据核减工程数量的多少来提取收入的。（4）在合同中约定工程余款在工程决算完成后付清，建设单位则采取更换单位技术人员的方法来拖延工程决算，即一个工程还未结束，就已更换多批人员，人为拖延工程决算。其最终目的就是拖延付款、少付款，逼施工企业就范，给施工企业带来纳税上的麻烦，甚至被税务部门处罚。

        4 对纳税时点的思考

        （1）现行的税法规定，只要企业提供了产品或劳务取得了收款凭据，就产生了纳税义务。而对于施工企业来说，为了生存，有的垫资（即赊销）工程一垫就是几千万元，企业已不堪重负，现在有的地方税务机关对施工企业按实际收到的工程款作应纳税额处理，这对施工企业来说是雪中送炭，对缓和企业资金紧张状况起到了很大作用。

        （2）对于建造合同的决算国家应在立法层面加以规范，对于建筑工程国家虽然有工程价款结算办法，规定了不同造价工程的决算时间，但在执行过程中，很多建设单位根本不予执行。现在有的省市对建筑工程结束后的备案工作作出了新的规定，即工程结束后的一定时间内，必须办理完工程结算工作，否则建筑工程建设行政管理部门不予办理工程备案的必要手续，如果这样，房地产企业的商品房就无法备案，不能取得商品房销售许可证，不能进入市场销售。这对施工企业来说是一个很好的政策。

        （3）实行工程款保证金制度，即建设单位在申请施工许可证时，按工程合同价款的一定比例提取，存入建设行政主管部门或授权部门，如建设单位没有按合同约定支付款项，则由建设行政主管部门直接从该保证金中支付。

        （4）现在很多地方政府在征收有关规费时，是按照中标通知书上确定的金额作为缴费基数的，很多企业特别是房地产企业，在签定施工合同时，将很多项目不放在主合同内，而是作为工程后期变更项目进入。如一个总价 5000万元的工程，将其中的 1000 万元分部分项工程不放在招标合同中，而是待工程开工后作为变更进入，有的省市规定劳保统筹费用为工程总价的 2.96%，房地产企业则可以节约开支 1000×2.96%=29.6 万元（这还不包括其他相关的费用）。 来源: 《www.jianzhu518.com》.